Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Продажа ОС с восстановлением НДС». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Если основные средства были модернизированы, реконструированы, в том числе, если они были до начала модернизации (реконструкции) полностью с амортизированы, либо с момента их ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет, к ним применяются те же правила, которые были рассмотрены в предыдущем пункте с учетом следующих особенностей.
Судебная практика по восстановлению НДС
Многие пункты предыдущего раздела нашего материала сложно назвать широко распространенными. Однако даже по привычным из них, например, по восстановлению аванса, регулярно возникают судебные споры.
Так, одна компания пыталась оспорить выводы инспекторов относительно деклараций НДС за II и III кварталы 2015 года. Компании было отказано в возмещении НДС из-за того, что она провела восстановление сумм налога не в том квартале. Налоговиков поддержали суды трех инстанций и Верховный Суд РФ.
Судьи всех четырех судов сошлись во мнении, что:
- компания должна была провести восстановление в том квартале, когда произошло исполнение договора и, соответственно, контрагент принял у себя НДС к вычету;
- НК РФ не содержит упоминания о возможности перенесения срока восстановления на другой квартал.
Компания продолжала настаивать, что ничего не нарушила, восстановив НДС в IV квартале 2015 года, так как:
- именно в указанный период были получены необходимые для восстановления оправдательные документы;
- на указанную налоговиками дату вычет был невозможен (при запросе налоговиков компания не смогла бы предоставить оправдательные документы);
- действие по алгоритму, указанному налоговиками означало бы возникновение настолько больших расходов на погашение недоимки, что это могло подкосить экономическое состояние компании.
Прочие случаи восстановления НДС
Не смотря на то, что все случаи восстановления НДС прямо поименованы в статьях 170 и 171.1 НК РФ, контролирующие органы в своих разъяснениях постоянно находят новые причины для восстановления НДС. Следовать таким разъяснениям или нет, каждому налогоплательщику приходится решать самостоятельно.
Ведь если не следовать, возможны претензии с их стороны, и, вероятно, свою позицию придется отстаивать в суде.
Некоторые случаи приведены в таблице 1.
Таблица 1
| № п/п | Операция, по которой необходимо восстановить НДС, по мнению контролирующих органов | Разъясняющий документ |
| 1 | Произошло списание неликвидных или морально устаревших товаров | Письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 |
| 2 | Имущество выбыло в связи с порчей | Письмо Минфина РФ от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 |
| 3 | Не полностью самортизированное имущество было ликвидировано (за исключением ликвидации в результате аварии) | Письма Минфина РФ
от 14.04.2016 № 03-07-11/21297, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736 |
| 4 | Зафиксирован факт кражи имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
| 5 | При инвентаризации зафиксировано недостача имущества | Письма Минфина РФ
от 04.07.2011 3 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 |
При этом не надо забывать, что если есть арбитражная практика, в которой высказывается противоположная точка зрения, контролирующие органы должны в своей работе руководствоваться именно арбитражной практикой.
Период восстановления НДС
По общему правилу, в каждом случае, перечисленном выше, речь идёт о соответствующих налоговых периодах.
Кроме того, с 01.01.2020 урегулирован вопрос о периоде восстановления НДС при переходе правопреемника на ЕНВД или УСН:
|
Ситуация |
Решение |
| Общее правило | В налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД |
| В результате реорганизации создана новая фирма и она применяет УСН или ЕНДВ | В первом квартале, с которого применяется спецрежим |
| К организации на УСН или ЕНВД присоединяется компания на общей системе | В квартале, идущем за тем, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности присоединенной организации |
Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 171.1 НК РФ восстановлению подлежит «входной» НДС, предъявленный налогоплательщику (либо уплаченный или исчисленный им) и принятый им к вычету:
- при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты ОС;
- при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
- при приобретении на территории РФ (при ввозе на территорию РФ) морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река – море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;
- при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;
- при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления.
Федеральный закон № 245-ФЗ: до и после
Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 245 ФЗ) был официально опубликован 22.07.2011. Поправки, внесенные им в п. 6 ст. 171 НК РФ, касающиеся восстановления НДС по модернизированным (реконструированным) объектам основных средств, вступали в силу «не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу», то есть с 01.10.2011 (п. 1 Закона № 245 ФЗ).
Совершим небольшой экскурс в прошлое. До вступления в силу Закона № 245 ФЗ в ст. 171 НК РФ действовала норма о восстановлении НДС, предъявленного налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств)1, при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в том случае, если объект ОС начал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (согласно п. 2 ст. 170 НК РФ).
Условия, при выполнении которых налогоплательщик был вправе применить особый порядок восстановления НДС, вкратце выглядели следующим образом (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ до вступления в силу Закона № 245 ФЗ):
- был приобретен или построен объект недвижимости (как подрядным, так и хозяйственным способом). Исключение составляют воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты;
- суммы НДС, уплаченные подрядчикам, выполнившим СМР, продавцам ОС, а также суммы НДС, начисленные на СМР, выполненные для собственного потребления, своевременно предъявлены к вычету в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ;
- объект недвижимости введен в эксплуатацию;
- с месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию, начато начисление амортизации по объекту;
- с года, в котором объект начал амортизироваться, налогоплательщик ведет отсчет 10 летнего срока, в течение которого применение объекта ОС в деятельности, не облагаемой НДС, может повлечь восстановление сумм НДС, ранее предъявленных к вычету;
- налогоплательщик начинает использовать объект в деятельности, не облагаемой НДС. Это может произойти как в том же году, в котором объект был введен в эксплуатацию, так и через несколько лет. В этом случае сумма НДС, принятая к вычету по данному объекту, подлежит восстановлению в особом порядке в течение нескольких лет, оставшихся до истечения 10 летнего срока. Исключение составляют полностью самортизированные объекты основных средств либо те, с момента ввода в эксплуатацию которых данным налогоплательщиком прошло не менее 15 лет.
Благодаря Закону № 245 ФЗ в НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика восстановить НДС не только в части самих СМР, но и в части иных товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления СМР. Кроме того, Законом № 245-ФЗ введен дополнительный абзац, касающийся восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по работам по модернизации и реконструкции объектов основных средств.
Примечательно, что хотя абзац относительно модернизации и реконструкции был включен в п. 6 ст. 171 только Законом № 245-ФЗ, еще в 2009 г. представители ФНС РФ считали, что аналогичный порядок применяется и при модернизации (реконструкции) объектов (письмо от 10.04.2009 № ШС-22-3/279@). По их мнению, если с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло не более 15 лет, а также при условии, что проведение модернизации (реконструкции) повлекло изменение первоначальной стоимости объекта, то НДС, предъявленный к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), подлежит восстановлению в течение 10 лет начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.
С введением в действие Закона № 245 ФЗ данная норма закреплена в НК РФ. Более того, соответствующий порядок восстановления НДС в течение 10 лет предусмотрен и для тех случаев, когда работы по реконструкции (модернизации) выполнены в отношении объекта недвижимости, с даты ввода в эксплуатацию которого прошло более 15 лет.
Применение вычета НДС по авансам поставщику
Положения п. 12 ст. 171 НК РФ предоставляют налогоплательщику право применения налогового вычета сумм НДС, входящих в состав перечисленных поставщикам авансов. Обязательными условиями применения вычета являются следующие моменты (п. 9 ст. 172 НК РФ):
- Наличие счета-фактуры поставщика, выставленного на сумму полученного им аванса, содержащего ссылку на номер платежного документа, которым налогоплательщик перечислил аванс. Особенности оформления таких счетов-фактур подробно освещены в письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39.
- Наличие документа, подтверждающего факт перечисления денежных средств в качестве аванса.
- Наличие договора с поставщиком, содержащего условие о перечислении аванса.
Принятие к вычету делается на полную сумму налога, указанную в счете-фактуре на аванс, выданном поставщиком (п. 12 ст. 171 НК РФ), с восстановлением сумм этого налога на дату частичного или полного закрытия аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Важно! КонсультантПлюс предупреждает: Если вы перечислили аванс в одном квартале, а счет-фактуру получили в другом, то принять к вычету НДС вы можете… Подробнее смотрите в К+. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.
Перейдем к вопросу, как восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Если НДС не был принят к вычету или затрагивает затраты, ранее включенные в издержки по облагаемым операциям, то он не восстанавливается (Письма Минфина РФ № 03-07-11/47 от 16.02.2012, № 03-07-11/57730 от 08.10.2015).
Для исправления налога на добавленную стоимость необходимо определить сумму, подлежащую изменению. Данное действие осуществляется посредством внесения в книгу продаж исчисленной налоговой величины с указанием реквизитов первоначального или корректировочного счета-фактуры или бухгалтерской справки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина № 03-07-11/208 от 02.08.2011).
После регистрации записи надлежит внести восстанавливаемую сумму взноса в декларацию НДС (раздел 3, строка 090) и, в случае предоплаты, в строке 110 отдельно указать величину налога из авансового счета-фактуры. Затем полученную сумму нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учетах.
Величина восстановленного платежа на добавленную стоимость как для бухгалтерского, так и для налогового учетов (для налога на прибыль) записывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ). Исключением является ситуация вклада активов в уставный капитал — бухучет производится по счету 58, для налоговой в составе расходов не учитывается (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ).
Когда требуется восстановить НДС по закону
Ситуации перечислены в п. 3 статьи 170 Налогового кодекса. Это:
1) Передача имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал (или вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО).
Получившая активы компания вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной. На основании документов по передаче активов (с выделением суммы НДС).
НДС требуется восстановить в том квартале, когда имущество фактически передано.
2) Компания переходит на спец.режим: УСН, ЕНВД или ПСН (ИП)
Восстановить НДС следует в квартале, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
3) Компания решила применять освобождение по НДС по статье 145 Налогового кодекса.
Порядок восстановления НДС зависит от даты применения такого освобождения:
Если освобождение компания применяет с первого месяца квартала – НДС восстанавливается в предыдущем квартале (до начала освобождения), Если переход на освобождение со второго или третьего месяца квартала – НДС следует восстановить с текущем квартале.
Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
4) Компания получила бюджетные инвестиции или субсидии в счет компенсации ранее понесенных расходов на приобретение активов, оплату работ (или услуг).
5) Активы компании стали использоваться для операций, которые не облагаются НДС – не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения, не признаваемых реализацией для целей НДС.
Необлагаемые НДС операции и условия перечислены в статье 149, п.2 статьи 146 Налогового кодекса.
НДС восстанавливается в квартале, в котором активы стали использоваться в необлагаемых НДС операциях. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
В общем случае, сумма «входного» НДС, которую компания ранее заявила к вычету, восстанавливается пропорционально балансовой стоимости активов. Которая определяется по данным бухгалтерского учета – с учетом начисленной амортизации на момент перехода. Без учета переоценки.
Специальный порядок установлен для недвижимости и при корректировке НДС при получении бюджетных средств.
Когда можно игнорировать требование налоговой инспекции
Двоякость толкования норм ст.21 НК РФ фискальными органами приводит к тому, что налоговые инспекторы предъявляют претензии ООО или ИП по поводу необходимости восстановления НДС в спорных ситуациях:
- хищение или выявленная недостача материальных ценностей;
- ликвидация активов вследствие стихийного бедствия или пожара;
- списание основного средства в связи с невозможностью его использования по причине поломки, износа или аварии до окончания начисления амортизации;
- списание испорченных, просроченных товаров или потерявших товарный вид запасов;
- заявленный вычет по незавершенному строительству;
- списание материалов, израсходованных на производство бракованной продукции.
Требования налоговиков по поводу обязательности корректировки в большую сторону НДС в перечисленных ситуациях незаконны, поскольку перечень оснований для проведения процедуры пересмотра величины налога в НК РФ является закрытым и исчерпывающим.
Любой новый аргумент в пользу восстановления НДС должен быть закреплен законодательно.
Субсидирование деятельности и восстановление НДС
Нередко субъекты хозяйственной деятельности ведут свою деятельность в отраслях, субсидируемых из федерального бюджета. В суммах предоставляемых государственных дотаций, компенсирующих затраты льготников на приобретение товаров или оказание услуг, присутствует НДС в размере 10% или 18%.
Если ООО или ИП заявил в декларации по НДС вычет по оприходованным ценностям, то сумму «входящего» НДС нужно реконструировать в учете.
Механизм восстановления достаточно прост – следует зафиксировать в книге продаж те счета-фактуры, которые ранее фигурировали в книге покупок.
Надо знать: При получении дотаций из бюджетов иного уровня, кроме федерального, восстановление НДС не производится.
Исчисление НДС зависит от времени оплаты проданного ОС. НДС при продаже основного средства может исчисляться как со стоимости реализации, так и с разницы между продажной стоимостью и остаточной, в зависимости от того, был входной НДС учтен в стоимости или нет.
Счет-фактуру для покупателя — неплательщика НДС можно не выписывать, если между сторонами заключено соглашение о невыставлении счетов-фактур.
Если продавец ОС применяет ЕНВД, то НДС он исчисляет, если не совмещает ЕНВД с другим спецрежимом, при котором происходит освобождение от НДС.
Если продавец ОС, находящийся на УСН, выставил счет-фактуру с НДС, то он обязан подать декларацию и уплатить НДС. За непредставление декларации по НДС в срок «упрощенец» может быть оштрафован.
НДС с продажи основных средств (арендованных)
Заключение договоров аренды предусматривает выкуп имущества по окончании срока действия договора. В таких случаях ежемесячная арендная плата с НДС рассчитывается пропорционально остаточной стоимости имущества. Произведенные действия в учете фиксируются следующим образом:
| Дт | Кт | Операция |
| 76 | 91-1 | Отражен доход от сдачи имущества в аренду |
| 91-2 | 68 | С арендной платы начислен НДС |
| 51 | 76 | Поступление арендных платежей |
| 62 | 91-1 | Начислена выкупная стоимость имущества |
| 01 (выбытие ОС) | 01 (ОС в аренде) | Стоимость проданных ОС |
| 02(амортизация ОС в аренде) | 01 (выбытие ОС) | Отражена амортизация накопленная по выбывшему имуществу |
| 91-2 | 01 (выбытие ОС) | Списана остаточная стоимость выбывшего имущества |
| 91-2 | 68 | Начислен НДС при продаже арендованного ОС |
| 51 | 62 | Поступили денежные средства от покупателя по остаточной стоимости имущества |
Реализация арендованных основных средств возможна не только по истечении срока действия договора. Арендатор по договоренности с арендодателем может выкупить необходимый объект и ранее.
Ндс с продажи основных средств
Приложение № 3 к Листу 02. В таблице мы очень наглядно указали, как отразить продажу основного средства в декларации по прибыли. Образец заполнения декларации рассмотрим на примере позже.
Показатель Строка Приложения № 3 к Листу 02 Строка Приложения №1 и № 2 к Листу 02 Строка Листа 02 Выручка от продажи ОС (без НДС) 030, 340 030, 040 приложения № 1 010 Остаточная стоимость ОС плюс расходы, связанные с продажей ОС 040, 350 080 приложения № 2 Прибыль от продажи ОС 050 Убыток от продажи ОС 060, 360 050 Сумма убытка от продажи ОС, приходящаяся на текущий отчетный период 100 приложения № 2 Признанные расходы на продажу ОС и часть убытка отчетного периода 130 приложения № 2 (сумма строк 080, 100) 030 Сумма восстановленной амортизационной премии при продаже ОС взаимосвязанному лицу в течение 5 лет с дату ввода ОС в эксплуатацию 105 приложения № 1 8.
НДС при реализации основного средства Шаг 1.
Когда требуется восстановить НДС по закону
Ситуации перечислены в п. 3 статьи 170 Налогового кодекса. Это:
1) Передача имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный капитал (или вклада в инвестиционное товарищество, паевого взноса кооператива или при пополнении целевого капитала НКО).
Получившая активы компания вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной. На основании документов по передаче активов (с выделением суммы НДС).
НДС требуется восстановить в том квартале, когда имущество фактически передано.
2) Компания переходит на спец.режим: УСН, ЕНВД или ПСН (ИП)
Восстановить НДС следует в квартале, предшествующем переходу на спецрежим. Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
3) Компания решила применять освобождение по НДС по статье 145 Налогового кодекса.
Порядок восстановления НДС зависит от даты применения такого освобождения:
Если освобождение компания применяет с первого месяца квартала – НДС восстанавливается в предыдущем квартале (до начала освобождения), Если переход на освобождение со второго или третьего месяца квартала – НДС следует восстановить с текущем квартале.
Восстановленная сумма НДС может быть признана в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.
4) Компания получила бюджетные инвестиции или субсидии в счет компенсации ранее понесенных расходов на приобретение активов, оплату работ (или услуг).
5) Активы компании стали использоваться для операций, которые не облагаются НДС – не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения, не признаваемых реализацией для целей НДС.
И опять в фокусе внимания — налоговая выгода
В своих письмах Минфин и ФНС , в том числе по вопросам восстановления НДС, отсылают к позиции арбитров, приведенной в пункте 10 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
Контролеры сменили тактику: все случаи списания активов теперь пристально изучаются сквозь призму необоснованной налоговой выгоды.
Теперь по каждому факту списания имущества компаниям самим приходится доказывать, что выбытию активов способствовали обстоятельства, не зависящие от ее воли. И запасаться соответствующими документами и подтверждениями.
Налоговым органам и судам предписано:
- оценивать достоверность и полноту представленных документов по выбытию имущества,
- исследовать и учитывать обстоятельства выбытия, характер деятельности налогоплательщика и условия его хозяйствования,
- принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню,
- оценивать вероятность выбытия имущества по указанным компанией причинам,
- оценивать чрезмерность потерь и обоснованность приведенных доводов.
Все это надо учитывать и готовить документы по защите своей позиции. В случае, если налоговики не смогут доказать направленность действий компании на получение необоснованной налоговой выгоды – восстанавливать НДС при списании активов не придется.
И еще. При списании активов суды обращают внимание на полноту и правильность подтверждающих первичных документов. Достоверные доказательства порчи, утраты, свидетельства об их утилизации. Чем больше – тем лучше.
Что это: приказы о создании комиссий и проведении инвентаризации в связи с событием, повлекшим порчу или утрату, акты о списании, акты о порче, о бое, о поломках, о наступлении событий, приказы об утверждении актов, инвентаризационные ведомости, документы об утилизации.